Nejčastějším důvodem změny právní formy podnikání je možnost omezení ručení za dluhy vzniklé z podnikatelské činnosti, které v takové situaci představují pro podnikatele značné riziko.
Další časté důvody pro transformaci osoby samostatně výdělečně činné na právnickou osobu:
- omezený přístup podnikajících fyzických osob k bankovním úvěrům a dalším zdrojům financování
- zajištění kontinuity podnikání (prodej/převod podniku)
- větší kredibilita
Po rozhodnutí transformovat se na právnickou osobu následuje výběr typu obchodní společnosti. Zde je potřeba zvážit:
- rozsah a způsob ručení za dluhy z podnikání
- administrativní náročnost a legislativní požadavky na správu v dané právní formě
- podmínky vyplacení zisku z podnikání
- požadovaný minimální počet zakladatelů
- možnost účasti investorů
- daňové a odvodové zatížení podnikatele
Způsoby transformace OSVČ na přávnickou osobu:
Transformace z podnikání fyzické osoby na právnickou osobu může v praxi probíhat třemi základními způsoby.
Prodej obchodního závodu
Jako první způsob uvedeme založení společnosti a následný prodej souboru jmění z podnikání (obchodního závodu) této nově vzniklé osobě. Při stanovení ceny obchodního závodu je v tomto případě třeba se řídit ustanovením § 23 odst. 7 ZDP, které upravuje transakce mezi spojenými osobami. Cena obchodního závodu musí být cenou obvyklou, tedy cenou, která by byla běžně sjednána za stejných nebo obdobných podmínek mezi nespojenými osobami. Je proto doporučováno využít pro ocenění posudek znalce, ačkoliv to aktuální legislativa explicitně nevyžaduje. V případě volby tohoto postupu je v důsledku nutnosti prodeje za cenu obvyklou třeba, aby nová obchodní společnost měla k dispozici prostředky k uskutečnění koupě, což lze označit za podstatnou nevýhodu tohoto postupu. Samotný prodej obchodního závodu není, na rozdíl od prodeje jednotlivých složek majetku, předmětem DPH.
Výhodou tohoto způsobu transformace je zachování kontinuity smluvních vztahů včetně těch pracovněprávních – koupě obchodního závodu je totiž považována za tzv. převod činnosti zaměstnavatele podle § 338 odst. 3 zákoníku práce. Dochází také k převodu pohledávek a závazků, o kterých podnikatel v době převodu věděl (nebo mohl rozumně předpokládat jejich existenci), na kupující společnost. Souhlas věřitelů přitom není nutný, podnikatel jako OSVČ však de facto ručí za splnění převedených závazků společností na základě ustanovení občanského zákoníku o postoupení pohledávek. Je také třeba bez zbytečného odkladu oznámit věřitelům převzetí závazků a dlužníkům přechod pohledávek na vzniklou právnickou osobu. Dále podnikatel vyhotoví zápis o předání závodu podle § 2179 občanského zákoníku obsahující výčet všeho, co se v rámci prodeje předává a těch součástí závodu, které chybí. Vlastnické právo přechází na společnost dnem zveřejnění údaje o tom, že uložila doklad o koupi do obchodního rejstříku (§ 2180 občanského zákoníku).
Z ustanovení § 23 odst. 16, který speciálně upravuje prodej obchodního závodu poplatníka daně z příjmů, jenž nevede účetnictví, vyplývá, že do základu daně vstupuje příjem z prodeje a hodnota všech postupovaných dluhů. Tyto dluhy sice zvýší základ daně, na straně výdajů se ale dluhy, jejichž úhrada by byla výdajem, odečtou. Pokud je podnikatel plátcem DPH, vstupuje do ocenění výše uvedených dluhů, které jsou zdanitelným planěním, i částka daně z přidané hodnoty. V případě, že jsou součástí převáděného jmění i zásoby uplatněné jako výdaj, zvýší se základ daně o rozdíl mezi jejich hodnotou a cenou stanovenou při prodeji. Toto ustanovení se však nepoužije, pokud v rámci prodeje není sjednána převodní cena zásob.
Pro OSVČ, která nevede účetnictví a uplatňuje reálné výdaje, je daňovým výdajem při prodeji závodu mj. (§ 24 odst. 12 a 13 ZDP):
- součet zůstatkových cen hmotného majetku,
- hodnota peněžních prostředků a cenin,
- hodnota finančního majetku,
- vstupní cena hmotného majetku vyloučeného z odpisování,
- pořizovací cena pozemku,
- hodnota pohledávky, jejíž úhrada by nebyla zdanitelným příjmem,
- u pohledávek, jejichž úhrada by byla zdanitelným příjmem, je pro plátce DPH daňovým výdajem pouze částka daně z přidané hodnoty, a to jen pokud byla splněna daňová povinnost na výstupu,
- část úplaty finančního leasingu, pokud smlouva o finančním leasingu přechází na kupujícího,
- hodnota dluhů, jejichž úhrada by byla výdajem (pro plátce DPH se jedná o hodnotu dluhů bez DPH v případě, že byl uplatněn odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu).
Při prodeji závodu se nepoužijí ustanovení § 24 odst. 2 ZDP týkající se omezení uplatnění výdajů (příp. nákladů) výší souvisejících příjmů u jednotlivě prodávaných částí majetku. Vzhledem k situaci jde především o písmeno o) – pohledávky nabyté postoupením u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, písmeno t) – vstupní cena hmotného majetku vyloučeného z odpisování, a pořizovací cena pozemku u poplatníka fyzické osoby a písmeno w) – nabývací ceny některých akcií, kmenových listů a podílů.
Pokud prodej obchodního závodu proběhne na konci kalendářního roku, ale prostředky budou mezi oběma osobami převedeny až v následujícím roce, spadá tento příjem pro podnikatele vedoucího daňovou evidenci do zdaňovacího období nového roku. V roce prodeje však základ daně ovlivní výše popsané operace týkající se odečtení hodnoty dluhů podle § 23 odst. 16 a uplatnění daňových výdajů § 24 odst. 12 a 13 ZDP. Daňová práva a povinnosti navíc při koupi závodu nepřechází na nově založenou obchodní společnost, ta v důsledku například není povinná pokračovat v předchozím odpisování majetku (na rozdíl od vkladu obchodního závodu do základního kapitálu).
Specifické účetní postupy při prodeji obchodního závodu osobou, která vede účetnictví, jsou pak obsaženy v rámci Českých účetních standardů, a to konkrétně standardu číslo 011 s názvem Operace s obchodním závodem. Ten uvádí, že prodávající za využití nákladových účtů zruší rezervy (s výjimkou zákonných rezerv) a opravné položky související s prodávaným majetkem. Pokud jednotka vede v účetnictví oceňovací rozdíl k nabytému majetku nebo goodwill, zruší je za využití účtů oprávek v souvztažnosti s účty skupiny 55 nebo 64 podle charakteru jejich zůstatků. Dohadné položky přebírá nově vzniklá společnost jako pohledávku či dluh. U prodávajícího je pak samotná tržba z prodeje účtována jako mimořádný provozní výnos a hodnoty prodávaného majetku (včetně zákonných rezerv přecházejících na kupujícího) se stanou mimořádnými provozními náklady.
Na straně kupujícího, tedy obchodní společnosti, je majetek účtovaný na jednotlivé aktivní a pasivní účty oproti účtu 372 – Dluhy z koupě obchodního závodu, na který se zaúčtuje kupní cena. Jednotlivé položky aktiv a závazků se do účetnictví zavedou podle § 24 odst. 3 v hodnotě, v jaké byly vedené u prodávající jednotky, nebo v ocenění znalcem, pokud se kupující rozhodne majetek individuálně přecenit. Při nesouladu souhrnu hodnot jednotlivých položek v rámci účetnictví prodávajícího sníženého o hodnotu přebíraných dluhů a kupní ceny celého obchodního závodu může dojít ke vzniku kladného či záporného oceňovacího rozdílu, který je dále vedený jako dlouhodobý hmotný majetek v rozvaze kupujícího a účetně odpisovaný podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. Aktivní oceňovací rozdíl je možné odpisovat daňově po dobu 180 měsíců od nabytí. Záporný oceňovací rozdíl naopak po stejnou dobu zvyšuje výsledek hospodaření. Pokud jednotka individuálně přecení jednotlivé položky na základě jejich ocenění znalcem, může dojít ke vzniku goodwillu. Ten je v účetnictví nabyvatele vedený jako dlouhodobý nehmotný majetek v hodnotě rozdílu ocenění všech aktivních položek poníženého o ocenění všech převáděných pasivních položek a oceněním celého obchodního závodu vyjádřeného kupní cenou. Goodwill se na základě stejné vyhlášky účetně odpisuje rovnoměrně po dobu 60 měsíců. Daňově je goodwill vzniklý při koupi obchodního závodu možné odpisovat stejně jako oceňovací rozdíl, tedy 180 měsíců od nabytí (§ 23 odst. 15 ZDP).
Vklad obchodního závodu do základního kapitálu
Druhým způsobem převedení podnikání fyzické osoby do obchodní společnosti je vklad souboru jmění z podnikání v podobě obchodního závodu (jako formy nepeněžitého vkladu) do základního kapitálu. V případě nepeněžitých vkladů není, na rozdíl od prodeje obchodního závodu, třeba předchozí existence společnosti. Nepeněžitý vklad totiž sám o sobě představuje naplnění vkladové povinnosti společníka do základního kapitálu nově zakládané společnosti. Zákon o obchodních korporacích v ustanovení § 23 dokonce specifikuje, že „nepeněžitý vklad se do kapitálové společnosti vnese před jejím vznikem“.
Při vkladu závodu je třeba zajistit ocenění majetku znalcem, v čemž spočívá hlavní nevýhoda této metody. O nákladech spojených s vyhotovením znaleckého posudku pak účtuje nově vzniklá společnost (§ 143 odst. 1 ZOK). Závod je v tomto ocenění vnesený do společnosti na základě nabytí účinnosti smlouvy o vkladu (§ 21 ZOK) a zároveň je třeba zahrnout popis vkládaného jmění, jeho ocenění, identifikaci osoby znalce a částku, ze které se počítá emisní kurz, i do společenské smlouvy (§ 146 odst. 2 ZOK).
Základ daně z příjmů OSVČ je v roce vkladu závodu třeba upravit podle § 23 odst. 14 ZDP, tedy jednorázově dodanit vkládané zásoby a pohledávky. Na rozdíl od prodeje obchodního závodu zde ale hodnota závodu nevstupuje do základu daně ze samostatné činnosti, protože nedochází k žádnému příjmu ze strany OSVČ. Je vhodné zmínit, že důsledkem vysoké hodnoty vkladu do základního kapitálu je vysoká nabývací cena podílu, která se stává relevantní v případě prodeje podílu, výpočtu vypořádacího podílu nebo výpočtu podílu na likvidačním zůstatku.
Nově vzniklá obchodní společnost jednotlivé složky obchodního závodu zaúčtuje na příslušné aktivní účty oproti účtu základního kapitálu v hodnotě ocenění obchodního závodu znalcem. Hodnota jednotlivých položek aktiv může být stanovena na základě jejich předchozí hodnoty v účetnictví vkladatele, nebo pomocí individuálního přecenění ve znaleckém posudku (§ 24 odst. 3 ZÚ). I u vkladu obchodního závodu je tedy možný vznik oceňovacího rozdílu nebo goodwillu, jejich odpisy jsou ale na rozdíl od odpisů oceňovacího rozdílu/goodwillu u zakoupeného obchodního závodu daňově neúčinné. Další rozdíl představuje fakt, že nabyvatel má podle § 30 odst. 10 písm. b) ZDP výslovnou povinnost pokračovat v odpisování majetku nabytého vkladem obchodního závodu, a to ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník. V roce převodu je odpisování řešeno tak, že vkladatel i nabyvatel uplatní ½ ročního odpisu majetku.
Z důvodu rozdílné výše ocenění vkladu u vkladatele a nabyvatele je také možný vznik odložené daně, o které povinně účtují jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. V prvním roce jejího vzniku probíhá její zaúčtování na účtech nerozděleného zisku či ztráty minulých let oproti účtu 481 – Odložený daňový závazek a pohledávka. V následujících účetních obdobích pak účtování probíhá za využití účtu 592 – Daň z příjmů odložená oproti účtu 481. Vklad obchodního závodu nepodléhá DPH, avšak je třeba mít na paměti, že pokud byla OSVČ plátcem DPH, stává se plátcem podle § 6b odst. 1 ZDPH i nabyvatel obchodního závodu, a to nezávisle na dosaženém obratu.
Předností této metody je jednorázové vložení souboru jmění do společnosti v jasně stanoveném ocenění bez nutnosti, aby podnikatel disponoval finančními prostředky, za které by společnost obchodní závod odkoupila. Stejně jako u koupě obchodního závodu zůstávají zachovány případné pracovněprávní vztahy se zaměstnanci a také závazky a pohledávky s výjimkou těch veřejnoprávních (např. daňové závazky či pohledávky). Souhlas věřitelů s převodem závazků není ani zde potřeba, avšak pokud jej věřitel neudělí, ručí za úhradu dluhu stále OSVČ. Jako další výhodu vkladu závodu lze zmínit i jeho důsledek, a to fakt, že vzniklá společnost bude disponovat vysokým základním kapitálem, což může na ostatní subjekty působit důvěryhodně. Již zmíněnou nevýhodou je povinnost zajistit znalecký posudek pro stanovení ocenění závodu, jehož cena se pohybuje (v závislosti na velikosti závodu) kolem 30 000 Kč bez DPH. Je ale třeba dodat, že ocenění znalcem je vhodné provést v rámci prodeje obchodního závodu – tyto náklady proto nehrají ve velké části případů zásadní roli v rozhodování o volbě metody transformace.
Vklad jednotlivých složek majetku do základního kapitálu
Třetím způsobem transformace na právnickou osobu je postupný vklad jednotlivých položek obchodního majetku do základního kapitálu nově vzniklé společnosti. Zatímco u prvotních nepeněžitých vkladů při založení společnosti je nutné jejich ocenění znalcem, u postupného vkladu majetku postačuje určení reálné hodnoty „obecně uznávaným nezávislým odborníkem“ za využití obecně uznávaných standardů a zásad oceňování (§ 469 odst. 1 ZOK). Za takového odborníka může být v případě některých složek považován například i prodejce použitého zboží. Existuje zde tedy mnohem větší volnost v oblasti výběru osoby, která ocenění provede, což se v praxi může projevit nižšími náklady na ocenění.
Volba této varianty umožňuje postupné ukončení podnikání OSVČ, kdy obě osoby po určitou dobu existují vedle sebe, dokud OSVČ neuhradí své závazky, neinkasuje pohledávky a např. nedokončí zakázky. Souběžné podnikání jak jako fyzická osoba, tak v rámci právnické osoby (s jistými omezení konkurence u a.s.), je z pohledu zákona o obchodních korporacích možné. Pokud by podnikatel jako OSVČ fakturoval své společnosti služby, které jsou zároveň předmětem podnikání společnosti, mohlo by takové jednání být z pohledu správce daně posouzeno jako skrytá závislá činnost (tzv. švarcsystém). Koexistence dvou právních forem podnikání může být pro podnikatele i výhodná, protože umožňuje optimalizaci cenových nabídek tak, že pokud je OSVČ neplátce DPH, zaměří se pouze na obchody se soukromými osobami, zatímco obchodní společnost se jako plátce DPH soustředí na firemní klienty, kteří jsou také převážně plátci DPH uplatňující daňové odpočty.
Do účetnictví společnosti je majetek zavedený ve stanoveném odborném ocenění a nabyvatel vkladu pokračuje v daňovém odpisování započatém původním vlastníkem (§ 30 odst. 10 ZDP). Stejně jako u vkladu obchodního závodu uplatňuje původní vlastník podle § 26 odst. 7 ZDP v roce převodu ½ daňového odpisu, druhou polovinu pak uplatňuje nabyvatel. Z pohledu OSVČ není vklad do základního kapitálu společnosti daňovým výdajem (§ 25 odst. 1 písm. m) ZDP). Zároveň je, stejně jako u vkladu obchodního závodu, nutné základ daně navýšit o hodnotu zásob a pohledávek, aby došlo k jejich dodanění.
Je ale třeba mít na paměti, že nepeněžité vklady učiněné plátcem DPH jsou považovány za dodání zboží (tedy zdanitelné plnění podle § 13 odst. 4 písm. d) ZDPH), pokud vkladatel při nabytí vkládaného majetku uplatnil odpočet daně. Jestliže není možné některé části vkladu od DPH osvobodit, zvýší se v takové situaci hodnota vkladu o daň, kterou je OSVČ povinná odvést. Obchodní společnost, pokud je plátcem DPH, pak může na uplatnit odpočet v souladu s ustanoveními zákona o DPH.
Další záležitostí ke zvážení je, zda si podnikatel přeje vkládat do vzniklé společnosti i pohledávky vzniklé podnikáním OSVČ. Pohledávky mohou být do základního kapitálu vloženy za podmínek stanovených zákonem o obchodních korporacích, přičemž za jejich dobytnost ručí vkladatel (§ 21 odst. 2 ZOK). Pro nabyvatele pak nejsou případné zákonné opravné položky k vloženým pohledávkám ani jejich odpis daňově účinné. Problematická ale může být situace, kdy pohledávku vkládá OSVČ, která nevede účetnictví. Podle ustanovení § 23 odst. 13 ZDP jí totiž při vkladu nebo postoupení pohledávky, která by nebyla osvobozeným příjmem, vzniká zdanitelný příjem v hodnotě pohledávky.
Výhoda tohoto způsobu převodu spočívá ve skutečnosti, že umožňuje podnikateli plynule ukončit podnikání jako OSVČ. Administrativně jde o poměrně snadnou variantu, navíc při jejím využití není výslovně nutné zajistit znalecké ocenění vkládaného majetku a společnost nevynakládá žádné výdaje za jeho nákup. Na druhou stranu zde není zachována příliš velká kontinuita v podnikání, protože nedochází k převodu činnosti zaměstnavatele a ani závazků OSVČ.
Pronájem majetku jako alternativní řešení
Každý z výše popsaných způsobů převodu majetku na s.r.o. je spojen se jistými výhodami, ale i s řadou nevýhod. V praxi někteří podnikatelé volí alternativní řešení, které spočívá v souběžném podnikání OSVČ i nově založené obchodní společnosti bez převodu vlastnického práva k dlouhodobému majetku. Ten si pak společnost pouze pronajímá, a to za cenu obvyklou, neboť se stále jedná o spojené osoby.
Tento postup má kromě své jednoduchosti výhodu i ve faktu, že příjem z nájmu podle § 9 ZDP nepodléhá odvodům na zdravotní a sociální pojištění. Existuje zde ale poměrně zásadní komplikace v souvislosti s klasifikací takových příjmů. Soustavný nájem movitých věcí může být totiž v kontextu živnostenského zákona posouzen jako provozování volné živnosti „Pronájem a půjčování věcí movitých“. Pokud by došlo k naplnění znaků živnosti a podnikatel by postupoval korektně podle zákona, požádal by si o živnostenské oprávnění a na příjmy z nájmu by měl nahlížet jako na příjem ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP. Společenská smlouva by v takovém případě měla být také náležitě upravena, aby nedocházelo k porušování zákazu konkurence.
Doplňkově k jinému způsobu převodu majetku je ale možné využít nájem nemovitých věcí vlastněných podnikatelem jako fyzickou osobou ze strany společnosti (nejprve musí být vyřazeny z obchodního majetku OSVČ). Pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor totiž není živností (§ 3 odst. 3 písm. ah) živnostenského zákona) a nehrozí tak výše uvedené komplikace.
